發(fā)布時(shí)間：2014-06-27所屬分類：法律論文瀏覽：1次
摘 要： 論文摘要：由于稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)待,所以在成本計(jì)量模式下,該業(yè)務(wù)與以往處理沒有區(qū)別;而在公允價(jià)值計(jì)量模式下,由于會(huì)計(jì)法和稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算有很大差別,導(dǎo)致納稅調(diào)整業(yè)務(wù)處理更復(fù)雜。 本文選自 《法學(xué)研究》 刊載
論文摘要：由于稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)待,所以在成本計(jì)量模式下,該業(yè)務(wù)與以往處理沒有區(qū)別;而在公允價(jià)值計(jì)量模式下,由于會(huì)計(jì)法和稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算有很大差別,導(dǎo)致納稅調(diào)整業(yè)務(wù)處理更復(fù)雜。
本文選自《法學(xué)研究》刊載有關(guān)中國(guó)法治建設(shè)重大理論與實(shí)踐問題的論文。堅(jiān)持“百花齊放，百家爭(zhēng)鳴”的辦刊方針，堅(jiān)持學(xué)術(shù)性、理論性的辦刊宗旨，堅(jiān)持高水平的用稿標(biāo)準(zhǔn)，以展現(xiàn)我國(guó)法學(xué)理論最新和最高水平的研究成果。主要讀者為法學(xué)教學(xué)和理論研究工作者，立法和司法工作者，法學(xué)專業(yè)的本科生和研究生，律師、行政執(zhí)法人員和法學(xué)理論愛好者。
一、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與納稅調(diào)整
投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本模式和公允價(jià)值模式,不管是哪種后續(xù)計(jì)量模式,因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同,企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn),可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異,具體情況有以下兩種:
(一)成本模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與納稅調(diào)整
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但按準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值模式的除外。采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》;采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》。
在稅務(wù)處理上,如果沒有減值跡象,企業(yè)沒有對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,采用成本模式的企業(yè)不需要對(duì)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行納稅調(diào)整;如果有減值跡象,企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備,則需要按照《企業(yè)所得稅法》第八條、第十條規(guī)定,對(duì)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與納稅調(diào)整
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
而在稅務(wù)處理上,企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不予確認(rèn),應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、所得稅納稅調(diào)整原因及項(xiàng)目分析
投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)所形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益,屬于資產(chǎn)評(píng)估造成的持有損益,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,一方面要調(diào)整資產(chǎn)的賬面成本,另一方面將持有損益作為公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)。而稅法規(guī)定,資產(chǎn)的持有損益在沒有實(shí)現(xiàn)前不得調(diào)整應(yīng)納稅所得額,也就是不對(duì)持有損益征稅,在確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)仍按其折舊或攤銷處理。這種會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定的差異形成的調(diào)整內(nèi)容有以下兩種情況:
一是在企業(yè)選擇的資產(chǎn)使用年限與稅法規(guī)定的時(shí)間不一致的情況下,資產(chǎn)折舊或攤銷額與稅法規(guī)定形成的差異不僅會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,也可能形成可抵扣暫時(shí)性差異,對(duì)這部分差異要做出相應(yīng)的納稅調(diào)整。二是資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末以公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)的持有損益,形成可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,需要做出相應(yīng)的調(diào)整;同時(shí)應(yīng)該按稅法規(guī)定的使用年限對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷,相應(yīng)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異也要進(jìn)行調(diào)整。
通過對(duì)上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出,公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異主要表現(xiàn)在以下三方面:第一,對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的原則為不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以選擇公允價(jià)值模式,而稅法遵循的是歷史成本原則。 第二,投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,而稅法規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。第三,投資性房地產(chǎn)出租期間的處理方法不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,而稅法則允許固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
三、所得稅納稅調(diào)整例題及解析
由于稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)待,所以在成本計(jì)量模式下,該業(yè)務(wù)與以往處理沒有區(qū)別;而在公允價(jià)值計(jì)量模式下,由于會(huì)計(jì)法和稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算有很大差別,導(dǎo)致納稅調(diào)整業(yè)務(wù)處理更復(fù)雜。下面我們通過兩個(gè)案例來加以說明。
【例1】甲公司屬非房地產(chǎn)行業(yè),2011年1月1日將其自用房屋用于對(duì)外出租,該房屋的成本為1000萬元,預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前,已經(jīng)使用4年,企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)凈殘值為零。甲公司采用成本模式對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值于會(huì)計(jì)規(guī)定相同。2011年12月31日,該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值跡象,經(jīng)測(cè)試,其可回收金額為700萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下:
稅法規(guī)定,企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值在發(fā)生實(shí)際性損失前不允許扣除,這會(huì)造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同,從而形成暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表日不僅要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)(遞延所得稅負(fù)債),而且要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
由上述數(shù)據(jù)可知,甲公司在當(dāng)期比會(huì)計(jì)核算要多交12.5萬元的企業(yè)所得稅,同時(shí)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額。
【例2】 沿用【例1】中有關(guān)資料,該自用房屋轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后,預(yù)計(jì)能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值,甲公司采用公允價(jià)值對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在2011年12月31日的公允價(jià)值為1350萬元。
分析如下:該投資性房地產(chǎn)在2011年12月31日的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值1350萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額,即其計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-1000/20*5=750(萬元)。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值1350萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)750萬元之間產(chǎn)生了600萬元的暫時(shí)性差異,會(huì)增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。具體賬務(wù)處理如下:
2011年1月1日甲公司將自用房屋用于對(duì)外出租,這時(shí)應(yīng)將出租的房屋確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),賬面價(jià)值800萬元。
2011年12月31日,該房屋的市場(chǎng)價(jià)格為1350萬元,這時(shí)甲公司應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整:
借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 600
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 600
假設(shè)甲公司2011年度共計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2000萬元,所得稅稅率為25%。年度終了計(jì)算所得稅,稅法允許計(jì)提折舊,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此,多計(jì)應(yīng)納稅所得額50,應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整;同時(shí)稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的利得或損失,因此,多計(jì)應(yīng)納稅所得額600萬元,應(yīng)予以調(diào)整。最終,房屋賬面價(jià)值1350萬元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為750(800-50),二者之間的差額為600萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,金額為600*25%=150萬元。
借:所得稅費(fèi)用 650
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 500
遞延所得稅負(fù)債 150
根據(jù)上述數(shù)據(jù)可知,本例在公允價(jià)值計(jì)量模式下,當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅較少,可形成未來期間應(yīng)交的部分所得稅。同時(shí),由于“遞延所得稅負(fù)債”的存在,增加當(dāng)期“所得稅費(fèi)用”150萬元,在房地產(chǎn)行業(yè)價(jià)格持續(xù)上漲的當(dāng)前,一定程度上起到了避稅的作用。當(dāng)然,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以選擇成本計(jì)量模式,也可以選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。筆者認(rèn)為后者更符合投資性房地產(chǎn)的特性,能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力,能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┱鎸?shí)的相關(guān)信息,以便信息使用者做出正確的決策。因此,在具備采用公允價(jià)值模式計(jì)量條件的前提下,企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表日首選公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
